第一节 长期股权投资初始计量的差异及会计处理

一、企业合并取得的长期股权投资

同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并取得的股权投资的会计处理如表4-2所示。

（一）同一控制下企业合并取得长期股权投资的差异

【例4-1】 2009年1月1日，北疆公司以一所房产和银行存款200万元对东海公司进行投资（北疆公司和东海公司属于同一控制下的两个公司），占东海公司60% 的股权，投资时东海公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时北疆公司资本公积为500万元，盈余公积为200万元。该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。

北疆公司的会计处理与税务处理如表4-3所示。

【例4-2】 2008年10月31日，东海公司向同一集团内的江南公司的原股东岭南公司定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.68元），取得江南公司100% 的股权，并于当日起能够对江南公司实施控制。合并后江南公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，江南公司所有者权益的总额为4404万元。江南公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日东海公司应确认对江南公司的长期股权投资，其成本为合并日享有江南公司账面所有者权益的份额。

东海公司的会计处理：

长期股权投资会计成本为4404万元，而计税成本应按发行权益性证券的公允价值8680万元确定。

【例4-3】 2008年6月30日，远华公司向同一集团内峰松公司收购其持有的南海公司100% 的股权，并于当日起能够对南海公司实施控制。合并后南海公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，南海公司所有者权益的总额为4404万元，远华公司净资产6000万元，其中股本4000万元，盈余公积1400万元，资本公积（股本溢价）550 万元，未分配利润50 万元。远华公司向峰松公司支付的对价如下：现金3431万元；产成品成本1000万元，公允价值1400万元；旧设备原价800万元，累计折旧400万元，公允价值500万元；自建房屋原价900万元，累计折旧300万元，公允价值700万元。增值税税率为17%、营业税税率为5%，不考虑土地增值税、城市维护建设税和教育费附加。合并日远华公司应确认对南海公司的长期股权投资。

远华公司的会计处理为：

所得税处理：以非现金资产换取股权应当视同销售处理，应调增所得=（1400-1000）+（500-400）+（700-600-35）=565（万元），长期股权投资计税成本=3413 +1400 + 500+700 + 238 +35 = 6286（万元）。

（二）非同一控制下企业合并取得长期股权投资的差异

非同一控制下的企业合并的初始成本为付出的资产的公允价值。账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，反映在营业外收支中。

【例4-4】 新博公司2008年7月1日与创维公司原投资者冠球公司签订协议，新博公司和创维公司不属于同一控制下的公司。新博公司以自产产品（非应税消费品）和承担冠球公司的短期还贷款义务换取冠球持有的创维公司股权，新博公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，存货跌价准备为50万元。承担归还贷款义务200万元。

新博公司的会计处理与税务处理如表4-4所示。

【例4-5】 2008年3月1日，新博公司以一房产和银行存款200万元向创维公司投资（新博公司和创维公司不属于同一控制的两个公司），占创维公司60%的股权。该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。投资时创维公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时新博公司资本公积为500万元，盈余公积为200万元。不考虑其他相关税费。

新博公司的会计处理与税务处理如表4-5所示。

二、其他方式取得的长期股权投资的财税差异

（一）投出非货币性资产形成的差异

通过非货币性资产交换取得的长期投资的初始成本，并且交换具有商业性质，以公允价值为基础确定资产成本。换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；换出资产为固定资产、无形资产的公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

会计处理与税务处理如表4-6所示。

【例4-6】 2008年6月，波尔公司以一批设备对顺康公司进行长期股权投资，设备的原值为1300万元，已提折旧500万元，公允价值为1000万元，波尔公司占顺康公司股权的30%。

波尔公司会计处理与税务处理如表4-7所示。

【例4-7】 鲁润公司以货币资金600万元和一栋房屋换取华丰公司30% 的股权，该房屋的账面原价为550万元，已提折旧50万元，公允价值为700万元，华丰公司可辨认净资产公允价值为4000万元。

鲁润公司的会计处理：

会计确认的长期股权投资成本为1300万元，并将换出的固定资产的公允价值与账面价值的差额确认为营业外收入200万元；税法将用货币资金向外投资视为投资业务，将以非货币性资产对外投资分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，即一方面按公允价值作为投资的计税基础，另一方面确认非货币性资产的转让所得或损失。税法按公允价值1300万元（600+700）确认为计税基础，另确认所得200万元[700-（550-50）]，并计入当期应纳税所得额。此时，不仅会计确认的营业外收入与税法确认的资产转让所得一致，而且会计确认的长期股权投资初始成本与税法确认的计税基础也一致。

（二）支付现金和发行证券取得长期股权投资的差异

在会计处理上，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款作为计税基础；以发行权益性证券取得的、投资者投入的、接受捐赠取得的长期股权投资，按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

【例4-8】 达群公司2008年5月以现金资产5000万元取得利惠公司40%股权，并能对利惠公司施加重大影响；取得投资时利惠公司可辨认净资产的公允价值14000万元。

按相关准则规定确定的股权投资成本5600万元，因初始投资成本5000万元已确定，因此应调增长期股权投资账面价值600万元，长期股权投资的账面价值5600万元。按税法有关规定确认的股权投资成本是5000万元，不做调整。