第二节　股权取得日合并财务报表

股权取得日合并财务报表的编制，应遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，区别同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种情况的处理。

一、同一控制下的企业合并日合并财务报表的编制

同一控制下的控股合并形成母子公司关系，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

1.合并资产负债表

同一控制下的控股合并，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照有关原则进行抵销。

在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

（1）如果确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”，在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

（2）如果确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在财务报表附注中对这一情况进行说明。

【例2.1】沿用例1.1资料，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000+1400），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。

在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积　　12000000

贷：盈余公积　　4000000

未分配利润　　8000000

在合并工作底稿中，还应编制以下抵销分录：

借：股本　　6000000

资本公积　　2000000

盈余公积　　4000000

未分配利润　　8000000

贷：长期股权投资　　20000000

【例2.2】沿用例1.2资料，A公司在合并日进行对B公司的长期股权投资确认后，A公司资本公积账面余额为500万元（100+400），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分。所以公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限，将A公司在合并前实现的留存收益中归属于B公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。

合并工作底稿中的调整分录如下：

借：资本公积　　5000000

贷：盈余公积　　2500000

未分配利润　　2500000

在合并工作底稿中，还应编制以下抵销分录：

借：股本　　2000000

资本公积　　2000000

盈余公积　　3000000

未分配利润　　3000000

贷：长期股权投资　　10000000

2.合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。如同一控制下的企业合并发生于2010年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2010年1月1日～2010年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

3.合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

4.比较报表的编制

同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。在提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间的合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。

二、非同一控制下的企业合并购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的控股合并形成母子公司关系，购买方一般应在购买日编制合并财务报表。与同一控制下的控股合并编制的合并财务报表不同，购买日编制的合并财务报表只包括合并资产负债表，不包括合并利润表和合并现金流量表。

在合并资产负债表中，企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该项差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。

【例2.3】沿用例1.4资料，A公司编制购买日的合并资产负债表如下：

（1）计算确定商誉。

假定B公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，A公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产的公允价值额

　　　　=3500-4340×70％=462（万元）

（2）编制调整分录。

借：存货　　780000

长期股权投资　　6600000

固定资产　　10000000

无形资产　　4000000

贷：资本公积　　21380000

（3）编制抵销分录。

借：实收资本　　10000000

资本公积　　（6000000+21380000）27380000

盈余公积　　2000000

未分配利润　　4020000

商誉　　4620000

贷：长期股权投资　　35000000

少数股东权益　　（43400000×300％）13020000

（4）编制购买日合并资产负债表。如表2.1所示。