第二章　合并财务报表

第一节　合并财务报表概述

一、合并财务报表的意义

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的企业集团作为会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响而编制的。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）规范了合并财务报表的编制和列报。

合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。

二、合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

（一）控制的定义

控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：

（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方，即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。

（2）控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。

（3）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

（二）母公司与子公司的定义

企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图2.1所示，假定M公司能够控制N公司，M公司和N公司构成了企业集团。如图2.2所示，假定M公司能够同时控制N1公司、N2公司、N3公司和N4公司，M公司和N1公司、N2公司、N3公司、N4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司；同样，有子公司必然存在母公司。

1.母公司的定义

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义中可以看出，母公司要求同时具备以下两个条件：

（1）必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力，母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。

如图2.1所示，假定M公司能够控制N公司，M公司是N公司的母公司。

如图2.2所示，假定M公司能够同时控制N1公司、N2公司、N3公司和N4公司，M公司为N1公司、N2公司、N3公司和N4公司的母公司。

（2）母公司可以是企业，如《中华人民共和国公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司；也可以是主体，如非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如基金等。

2.子公司的定义

子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义中可以看出，子公司也要求同时具备以下两个条件：

（1）作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。

如图2.1所示，假定M公司能够控制N公司，则N公司是M公司的子公司。如图2.2所示，假定M公司能够同时控制N1公司、N2公司、N3公司和N4公司，则N1公司、N2公司、N3公司和N4公司均为M公司的子公司。

（2）子公司可以是企业，如《中华人民共和国公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司；也可以是主体，如非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。

（三）控制标准的具体应用

1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会或股东会行使的修改公司章程，增加或减少注册资本，发行公司债券，公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。

在通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图2.1所示，M公司直接拥有N1公司表决权的80％，在这种情况下，N公司就成为M公司的子公司，M公司编制合并财务报表时，必须将N公司纳入其合并范围。

（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图2.2所示，M公司拥有N1公司80％的表决权，而N1公司又拥有N3公司70％的表决权。在这种情况下，M公司作为母公司通过其子公司N1公司，间接拥有N3公司70％的表决权，从而N3公司也是M公司的子公司，M公司在编制合并财务报表时，也应当将N3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，M公司间接拥有N3公司的表决权是以N1公司为M公司的子公司为前提的。

（3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。如如图2.2所示，M公司拥有N2公司90％的表决权，拥有N4公司30％的表决权；N2公司拥有N4公司30％表决权。在这种情况下，N2公司为M公司的子公司，M公司通过子公司N2公司间接拥有N4公司30％的表决权，与直接拥有30％的表决权合计，M公司共拥有N4公司60％的表决权，从而N4公司属于M公司的子公司，M公司在编制合并财务报表时，也应当将公司纳入其合并范围。

拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。如图2.1所示，尽管M公司拥有N公司80％的表决权，但是如果N公司被政府或有关部门接管，在这种情况下，对M公司的控制权已经转移至政府或有关部门，M公司已经对N公司没有了控制权，N公司不是M公司的子公司，M公司也不是N公司的母公司，M公司不应当将N公司纳入其合并财务报表的合并范围。

2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件

在母公司拥有被投资单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”，是指超过半数以上（不包括半数），同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位；否则，该条件不适用。

（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”，是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位；否则，该条件不适用。

实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所谓潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项时才能转换的可转换公司债券或者才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。企业不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权；不仅考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

4.判断母公司能否控制特殊目的主体时应当考虑的主要因素

（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或者间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动；二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务。如果存在上述情况，则表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但是，仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。

（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或者其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：①母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；②母公司拥有变更特殊目的主体章程的权利；③母公司对变更特殊目的的主体章程拥有否决权。

（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：①以未来净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权利；②从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。

（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：①资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；②资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；③资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；④资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。靠母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。

（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由母公司决定，资金调度受到限制并不妨碍母公司对其实施控制，母公司应将其纳入合并财务报表的合并范围。

值得注意的是，下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

1.已宣告被清理整顿的原子公司

已宣告被清理整顿的原子公司是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据2014年修订的《中华人民共和国公司法》第一百八十三条、第一百八十六条的规定，该被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或者人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为母公司的子公司。

2.已宣告破产的原子公司

已宣告破产的原子公司是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据《中华人民共和国企业破产法》的规定，该被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，母公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为母公司的子公司。

3.母公司不能控制的其他被投资单位

母公司不能控制的其他被投资单位是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。

三、合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括以下几个方面：

1.统一会计政策和会计期间

在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整，或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

2.编制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

3.编制调整分录和抵销分录

在合并工作底稿中编制的调整分录是对母子公司个别报表相关项目的调整，具体包括：一是对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表根据母公司为该子公司设置的备查簿记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额；二是对于子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司不一致的，对子公司的个别财务报表进行调整；三是母公司对子公司的长期股权投资调整为权益法。在合并工作底稿中编制的抵销分录，是将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录、进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。如涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。

4.计算合并财务报表各项目的合并金额

在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：

（1）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

（2）负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

（3）有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

（4）有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

5.填列合并财务报表

根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。