第二节 《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）解读

一 准则修订的背景

截止到2014年初，我国关于职工薪酬会计处理的规范主要体现在2006年颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》[CAS 9（2006），以下简称原准则]中。该准则主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，实施7年来，对于规范企业职工薪酬的会计核算，加强企业职工薪酬相关信息的披露，以及保护企业职工权益发挥了重要的积极作用。随着我国市场经济的发展，多层次社会保障体系逐渐完善，企业向职工提供福利的形式不断丰富，尤其是离职后福利计划日益发展，对职工薪酬的会计核算及相关信息披露提出了新的挑战和要求。同时，原准则在执行中也暴露出一些问题，需要对相关内容进行修改和完善，主要表现在：一是关于离职后福利的会计处理规范尚不完整，导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露的内容等都有所不一致，这客观上亟须根据我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展，完善职工薪酬准则；二是原准则及相关的应用指南在执行中也暴露出一些问题，例如劳务派遣人员的工资与购买劳务支出的区分、长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等，需要对准则的相关规定予以补充说明，以提高准则的针对性和可操作性；三是原准则的正文过于原则，只规范了职工薪酬的定义，确认、计量和披露的基本原则，关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等的确认与计量的具体规定散见于准则的应用指南和讲解中，需要对准则、应用指南和讲解中的相关内容进行整合，充实和完善准则。

2011年，国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。修订后的《国际会计准则第19号——雇员福利》发布后，得到了全球各利益相关方的支持，为其他国家或地区完善关于职工薪酬的会计准则提供了有益的参考。

为进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴修订后《国际会计准则第19号——雇员福利》中的做法，结合我国实际情况，2012年9月起草了《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》。经过广泛征求意见之后，财政部于2014年2月27日发布了修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》[CAS 9（2014），以下简称新准则]。该准则自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

二 准则修订的主要内容

新准则引入了离职后福利和其他长期辞退福利，充实和明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定，修订后的准则将适用于短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，涵盖了除以股份为基础的薪酬以外的各类职工薪酬。修订的主要内容如下。

（一）“职工”范围扩大，“薪酬”内涵增加

与原有准则相比，新修订的职工薪酬准则对“职工”范围的认定进行了进一步的扩充。除了与企业订立合同的人员外，企业的职工还应包括虽未与企业订立合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员，以及满足一定条件的劳务派遣人员，这些人包含了通过企业与劳务中介公司签订合同而向企业提供劳务的人员。新准则进一步细化了“薪酬”这一概念。明确提出企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗嘱及其他受益人等的福利属于职工薪酬，新增了离职后福利、其他长期职工福利项目，整合了带薪缺勤、辞退福利和利润分享计划等薪酬的相关内容，使其更加系统化、体系化。

（二）充实了离职后福利的内容，新增了设定受益计划的会计处理规范

原准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。新准则增设“离职后福利”一章，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。这有助于适用我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展需要，统一规范离职后福利适用的会计政策、披露要求等，使财务报告更充分地反映企业提供的职工薪酬对其财务状况、经营成果和现金流量的影响。

（三）充实了短期薪酬会计处理规范，将养老、失业保险调整至离职后福利中

原准则没有提出短期薪酬的概念，且许多与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。新准则单设一章规范短期薪酬的会计处理。新准则对短期薪酬的具体会计处理修订如下。一是将原职工薪酬应用指南和讲解中关于带薪缺勤、利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。这主要是对准则体例的调整，将具有规范性的条文尽可能纳入准则的正文。二是企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利，这主要是引入离职后福利计划后，对准则内容结构所作的调整。三是企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量。

（四）充实了关于辞退福利的会计处理规定

原准则中提出了关于辞退福利的定义及其会计处理规定，但相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，原准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。新准则进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时，在报告期末十二个月内不需要支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。

（五）引入其他长期职工福利，完整地规范职工薪酬的会计处理

原准则中没有提及其他长期职工薪酬，新准则提出，其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬。对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定。实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举，在列举常见的三类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，增设“其他长期职工薪酬”有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。

三 准则内容的具体讲解

（一）明确职工薪酬的类别

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。新准则扩展了职工薪酬的范围，有利于企业完整地核算人力资源成本，有利于我国企业出口时减少或免于反倾销诉讼。

1.短期薪酬

短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。

2.离职后福利

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。值得注意的是，新准则将企业承担的养老保险和失业保险从社会保险费中分离出来，归类于离职后福利。

3.辞退福利

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

4.其他长期职工福利

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

（二）规范职工的含义及其范围

新准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括企业董事会成员、监事会成员和通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。此外，针对此前颇具争议的劳务派遣问题，新准则明确了那些向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员也都属于职工的范畴，而不管其是否与企业订立劳动合同或由其正式任命，这样的情况涵盖了通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

（三）完善短期薪酬的会计处理

短期职工薪酬的会计处理遵循了“谁受益谁承担”的原则。

1.按照实际发生数确认负债，并计入当期损益或相关资产成本

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

新准则明确了非货币性福利统一按公允价值计量。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。

【例1】20×8年6月，丙公司当月应发工资1000万元，其中：生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资100万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设销售机构人员工资100万元；建造厂房人员工资220万元；内部开发存货管理系统人员工资120万元。

根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段，并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。

分析：养老保险费和失业保险费属于设定提存计划的离职后福利，其会计处理是按照应缴存金额确认负债，并计入当期损益或者资产成本。这与短期薪酬的会计处理是一致的。

应计入生产成本的职工薪酬金额

=1000+1000×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=1400（万元）

应计入制造费用的职工薪酬金额

=200+200×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=280（万元）

应计入管理费用的职工薪酬金额

=360+360×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=504（万元）

应计入销售费用的职工薪酬金额

=100+100×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=140（万元）

应计入在建工程成本的职工薪酬金额

=220+220×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=308（万元）

应计入无形资产成本的职工薪酬金额

=120+120×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=168（万元）

【例2】某公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，20×9年2月，公司以其生产的成本为5000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7000元，某公司适用的增值税税率为17%；某公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17%。假定100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。

分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以该产品公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。

彩电的售价总额=7000×85+7000×15=595000+105000=700000（元）

彩电的增值税销项税额=7000×85×17%+7000×15×17%=119000（元）

公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

借：生产成本　696150

　　管理费用　122850

　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　819000

　　　实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

借：应付职工薪酬——非货币性福利　819000

　贷：主营业务收入　700000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）119000

借：主营业务成本　500000

　贷：库存商品　500000

电暖气的售价金额=500×85+500×15=42500+7500=50000（元）

电暖气的进项税额=500×85×17%+500×15×17%=7225+1275=8500（元）

公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

借：生产成本49725

　　管理费用　8775

　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　58500

购买暖气时，公司作如下账务处理：

借：应付职工薪酬——非货币性福利　58500

　贷：银行存款　58500

2.增加带薪缺勤的处理

企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、生病、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。带薪缺勤可以分为两类：非累积带薪缺勤和累积带薪缺勤。

（1）非累积带薪缺勤的会计处理：在职工实际发生缺勤时确认和计量

非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

根据我国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付职工薪酬时一并处理。

【例3】某公司2014年10月有2名销售人员放弃15天的婚假，假设平均每名职工每个工作日工资为200元，月工资为6000元。

①设该公司未实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，会计处理为：

借：销售费用　12000

　贷：应付职工薪酬——工资　12000

②假设该公司实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的2倍，会计处理为：

借：销售费用　24000

　贷：应付职工薪酬——工资　12000

　　　应付职工薪酬——非累积带薪休假　12000（2×15×200×2）

实际补偿时一般随工资同时支付：

借：应付职工薪酬——工资　12000

　　应付职工薪酬——非累积带薪休假　12000

　贷：银行存款　24000

（2）累积带薪缺勤的会计处理：在职工提供服务时确认和计量

累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项义务，应当确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行使的权利有权获得现金支付。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。

【例4】丁公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。

20×7年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，丁公司预计20×8年有950名职工将享受不超过5天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6天半病假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。

分析：丁公司在20×7年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75天（50×1.5天）的病假工资22500元（75×300），并做如下账务处理：

借：管理费用　22500

　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　22500

假定至20×8年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转1年，超过1年未使用的权利将作废。20×8年，丁公司应做如下账务处理：

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　18000

　贷：银行存款　18000

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　4500

　贷：管理费用　4500

【例5】甲公司从20×7年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2个日历年度。在第2年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资2000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工资为100元。以公司一名直接参与生产的职工为例。

①假定20×7年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，并做如下账务处理：

借：生产成本　2100

　贷：应付职工薪酬——工资　2000

　　　　　　　　　——累积带薪缺勤　100

②假定20×7年2月，该名职工休了1天假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理：

借：生产成本　2100

　贷：应付职工薪酬——工资　2000

　　　　　　　　　——累积带薪缺勤　100

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　100

　贷：生产成本　100

上述第1笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利，第2笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。

③假定第2年末（20×8年12月31日），该名职工有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　500

　贷：库存现金　500

3.增加利润分享计划（包括奖金）的会计处理

（1）利润分享计划（包括奖金）确认条件

为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有的企业可能制订利润分享和奖金计划，规定当职工在企业工作了特定年限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的奖金，如果职工在企业工作到特定期末，其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金额，尽管企业没有支付这类奖金的法定义务，但是如果有支付此类奖金的惯例，或者说企业除了支付奖金外没有其他现实的选择，这样的计划就使企业产生了一项推定义务。

同时符合下列两个条件时，企业才应确认由利润分享和奖金计划所产生的应付职工薪酬义务。

1）企业因过去事项导致现在具有支付的法定义务或推定义务。

2）利润分享和奖金计划义务的金额能够可靠估计。属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

①在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额；

②该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的方式；

③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

企业根据其经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于利润分享和奖金计划。但是，这类计划是按照企业实现净利润的一定比例确定享受的奖金，与企业经营业绩挂钩，仍然是由于职工提供服务而产生的，不是由企业与其所有者之间的交易而产生，因此，企业应当将利润分享和奖金计划作为费用处理（或根据相关准则，作为资产成本的一部分），不能作为净利润的分配。

（2）区分短期和长期利润分享利润

如果在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，企业不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定。

（3）考虑因职工离职而无法享受利润分享计划福利的可能性

职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。

（四）全面规范离职后福利的会计处理

1.离职后辞退福利的划分

企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。

设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定收益计划是本次会计准则修订新增加的内容，是养老金会计核算上的重要突破。

设定提存计划和设定受益计划区分的主要依据是企业义务、支付方式和风险承担主体：在设定提存计划下企业向独立基金缴费金额固定，不负进一步支付义务，不承担与基金资产有关的风险，此时企业不承担精算风险和投资风险；在设定受益计划下，企业与职工达成协议，在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，企业向独立基金缴费金额要以满足未来养老金给付义务的顺利进行为限，负有进一步支付义务，与基金资产有关的风险由企业承担，此时企业承担精算风险和投资风险。在实务操作中，会计人员要对福利计划主要条款的经济实质进行分析，并依据上述原则进行离职后福利类型的划分。

2.设定提存计划的会计处理

设定提存计划，按照应缴存金额确认负债，并计入当期损益或者资产成本。

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。其中，折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定提存计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

3.设定受益计划的会计处理

（1）计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间

根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当将设定受益计划所产生的义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

为了保护员工利益，国际会计准则在总结世界各国实践经验的基础上形成了预期累计福利单位法。预期累计福利单位法的特点有以下两方面。①基于员工当前付出的劳务，设定和计算未来福利的支付单位，以便雇主给员工一个承诺。以雇主养老金计算为例，通常在考虑年薪和公司工作年限的基础上，通过一个系数来设定员工福利支出的合理性和激励性。②用于计算未来福利的现值和雇主当期的准备金。

在预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。

（2）把义务金额归属于职工提供服务的期间，计入当期损益或资产成本

企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定该归属期间时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。

企业应根据预期累计福利单位法确定的本期福利义务，按受益原则进行账务处理：

借：管理费用等（现值）

　　未确认融资费用（利息）

　贷：应付职工薪酬（本期增加的义务）

期末：

借：财务费用

　贷：未确认融资费用

（3）设定受益计划存在资产的，确定设定收益计划净负债或净资产

设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

设定收益计划净负债或净资产=设定收益计划义务现值-设定受益计划资产公允价值

设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

（4）根据服务成本与设定受益计划净负债或净资产的利息净额之和，确定应当计入当期损益的金额

①服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失：其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额；过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

在设定受益计划下，企业应当在下列日期孰早日将过去服务成本确认为当期费用：

a.修改设定受益计划时；

b.企业确认相关重组费用或辞退福利时。

在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：

a.在结算日确定的设定受益计划义务现值；

b.结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

②设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

（5）重新计量设定受益计划净负债或者净资产导致的变动（精算利得或损失等），计入其他综合收益，且在后续不允许转回至损益

重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分。

①精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。

②计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

这部分其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

汇总起来，设定受益计划产生的职工薪酬成本包括：（1）服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失；（2）设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息；（3）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

设定受益计划产生的职工薪酬成本=服务成本+设定受益计划净负债或净资产的利息净额+重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动

离职后辞退福利成本的具体构成与列报要求如图1-5所示。

图1-5 离职后福利成本的构成^[1]

【例6】某主体拥有一项设定受益计划，财务报告期末为20×4年12月31日，有关该计划的信息见表1-4。假设前期没有任何精算损益，且在20×4年并没有向该计划支付任何提存金，也没有支付任何福利，参与该计划的雇员的平均剩余寿命为15年。该设定收益计划的有关资料分析如表1-4所示。

表1-4 设定收益计划的相关资料分析

该设定收益计划的综合收益计算过程如表1-5所示。

表1-5 综合收益表

其中：

净利息=期初设定受益负债净额×折现率=40×3%=1.2（百万元）

损益=服务成本+净利息=25+1.2=26.2（百万元）

设定受益义务产生的精算损失=期末设定受益义务的现值-期初设定受益义务的现值-服务成本-期初设定受益义务的现值×折现率

=135-90-25-90×3%=17.3（百万元）

计划资产回报净额=期末计划资产的公允价值-期初计划资产的公允价值-期初计划资产的公允价值×计划资产的预期回报率+期初计划资产的公允价值×折现率

=60-50-50×5%+50×3%=9（百万元）

其他综合收益=17.3-9=8.3（百万元）。

综合收益=损益+其他综合收益=26.2+8.3=34.5（百万元）【亏损】

4.设定收益计划离职后福利会计处理的特点

设定收益计划离职后福利会计处理的突出特点是互相抵销、净额列报。首先要将设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值进行抵销，如抵销后为赤字，则将抵销后的差额列示于资产负债表，体现为设定受益计划净负债；如抵销后为盈余，则将设定受益计划的盈余与资产上限两者中较低者列示为资产负债表中的设定受益计划净资产；其次，利息净额体现为初期设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值之差折现后的金额；再次，计入其他综合收益中归属于“重新计量”部分的各项目的金额，都要消除设定受益计划净负债或净资产在利息净额中影响的金额。

（五）进一步规范辞退福利的会计处理

1.明确确认时点：企业不能单方面撤回及确认重组相关成本与费用较早者

企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。

（1）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。

（2）企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

2.明确会计处理：预期报告期后12个月内完全支付的，按照短期薪酬处理；超过12个月的，按照其他长期职工福利处理

企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当按照短期薪酬处理；辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当按照其他长期职工福利处理。

总之，新准则简化确认辞退福利的条件；规范确认辞退福利的时点（增加涉及重组时的判断）；按支付期限，将辞退福利分为短期薪酬和其他长期职工福利。

【例7】2014年10月1日，A企业集团主业改造、辅业分流过程，拟解除与一部分职工的劳动关系，因此一次性支付具有辞退福利性质的经济补偿，但未签订解除劳动合同，共计金额100万元。2014年12月31日，A企业集团支付辞退福利性质的经济补偿。

借：管理费用　1000000

　贷：应付职工薪酬——辞退福利　1000000

续上例，

借：应付职工薪酬——辞退福利　1000000

　贷：银行存款　1000000

（六）补充其他长期职工福利的会计处理

1.其他长期职工福利包括的内容

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

2.会计处理

符合设定提存计划的，按照设定提存计划进行会计处理；不符合的，按照设定受益计划进行会计处理，但重新计量所导致的其他长期职工福利净负债或者净资产的变动，应当计入当期损益。

报告期末，按照设定受益计划核算的其他长期职工福利产生的职工薪酬成本包括下列组成部分：（1）服务成本；（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额；（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

（七）增加相关披露

1.短期职工薪酬相关信息

企业应当在附注中披露与短期职工薪酬有关的下列信息：

（1）应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额；

（2）应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额；

（3）应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额；

（4）为职工提供的非货币性福利及其计算依据；

（5）依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据；

（6）其他短期薪酬。

2.设定提存计划相关信息

企业应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额。

3.设定受益计划相关信息

企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息：

（1）设定受益计划的特征及与之相关的风险；

（2）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；

（3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；

（4）设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。

4.辞退福利相关信息

企业应当披露支付的因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。

5.其他长期职工福利相关信息

企业应当披露提供的其他长期职工福利的性质、金额及其计算依据。

四 修订后准则对会计实务的重大影响

（一）离职后福利相关规定缺乏操作性强的指引

新修订准则最大的亮点在于增加了离职后福利的核算。将离职后福利划分为设定提存计划和设定受益计划符合目前我国经济发展的需要。虽然以设定提存计划为主的离职后福利形式在我国居主导地位，而且从较长的时间来看，这种主体地位不会动摇，但设定提存计划和设定受益计划并存与混合发展是未来国际社会离职后福利发展的总体趋势，它是缓解政府压力、促进民生、解决社会保障体系存在问题的有效途径。CAS 9（2014）的颁布规范了我国离职后福利的会计处理，解决了目前实务操作中存在的此类问题。但离职后福利的会计处理较为复杂，需要完善的规定与全面的实务操作指引，在《国际会计准则第19号——雇员福利》中，有关离职后福利的规定居准则的中心地位，而我国CAS 9（2014）中对此类问题只做出框架性的规定，对相关会计要素的确认、计量及列报缺少翔实的描述，与国际会计准则的差距甚远，有待进一步丰富完善。

（二）精算力量的缺乏导致设定受益计划的实施受阻

在设定受益计划下，养老金的处理流程一般分为两个部分，第一部分是精算师的工作，首先精算师应结合企业的实际情况进行相应的精算假设，然后在精算假设的基础上给出精算报告。第二部分才是会计人员的工作，会计人员在得到精算师的精算报告后制定养老金的工作底稿，然后进行相应的会计处理。从以上的流程中可以看出，精算师得出的精算报告是前提，只有在精确的精算报告的基础上进行相应的会计处理才有客观性。美国在出台ERISA法案时就对精算师从业资格、职业道德和培养等方面做出了严格要求。经过多年的发展，美国的精算师力量已经完全能胜任开展设定受益计划所需要的精算假设。反观我国，自2000年我国推出中国精算师资格考试以来至2014年初，仅有1931人取得中国准精算师资格，419人取得中国精算师资格^[2]。两千余人（包括准精算师）的精算师队伍要完成中国成千上万企业的设定受益计划的核算几乎是不可能的。精算力量的严重不足直接影响设定受益计划的有效实施。对于我国精算力量不足的现状，笔者建议可以优先在大型企业试行设定受益计划。在试行期间，可以出台相应的政策规范以鼓励精算师行业的健康有序发展。当试行取得较好成绩、精算力量得到一定的发展后，在某一地区进行试点，接着就是全国范围内设定受益计划的实施。

（三）对不少国有和国有控股企业的报表将产生重大影响

新修订准则对实务的最大影响可能体现在：以前准则没有明确设定受益计划的会计处理，在实务中仅在国有企业改制等特定情况下，按照财务和国资管理方面的规定对统筹外离退休福利等予以预提，并未建立起确认此类职工福利的常态化机制。现在新准则将这些内容纳入，也就是建立了确认和计量这些事项的常态化机制，因此原先很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债将纳入表内，对不少国有和国有控股企业的报表将产生重大影响。例如，在预计负债核算的一些人员费用需要转移至应付职工薪酬进行核算，其中离退休人员的费用转入“应付职工薪酬——离职后福利”核算，内退人员的费用转入“应付职工薪酬——其他长期职工福利”中进行核算。同时对于精算利得或损失变动，属于离退休人员的部分记入“其他综合收益”，而属于内退人员的部分记入“当期损益”。以上账户的变动，将会影响报表的主要指标分析。

五 衔接规定

对于新准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。

企业比较财务报表中披露的新准则施行之前的信息与新准则要求不一致的，不需要按照新准则的规定进行调整。